Налогообложение операций факторинга. Факторинг ндс


Порядок исчисления НДС при факторинговых операциях

Вопрос: Коммерческий акционерный банк (далее - банк) просит на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 21 и пунктов 1 и 3 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) дать разъяснения по вопросу, связанному с порядком исчисления НДС, применяемого с 01.01.2007.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ пункт 4 статьи 168 главы 21 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг".

Банк оказывает услуги по возмездному финансированию клиента под уступку денежного требования (факторинг) путем заключения с компанией договора факторинга.

Согласно ст. 824 Гражданского кодекса РФ, договор факторинга - это договор финансирования под уступку денежного требования. Организация (клиент банка, поставщик) передает банку уже существующие или будущие требования к своим дебиторам (покупателям), а банк за определенное вознаграждение выплачивает организации финансирование в размере оговоренного процента от суммы уступленной дебиторской задолженности. Согласно пункту 3 статьи 167 Налогового кодекса РФ, передача права требования третьему лицу признается оплатой товаров. Договор факторинга определяет уступаемое денежное требование, его стоимость, срок погашения и порядок финансирования клиента под уступку оговоренного денежного требования. Порядок финансирования предусматривает авансирование клиента в размере, как правило, от 70 до 85% от суммы уступаемого денежного требования.

Оставшаяся сумма денежного требования является гарантией банка от возможных убытков и страхует кредитные риски от неуплаты клиентом (поставщиком) процентов за пользование авансированной суммой. После погашения должником (дебитором) денежного требования банку возникают встречные однородные требования между банком и клиентом (поставщиком) - банк должен доплатить клиенту оставшиеся 15-30% финансирования, а клиент, в свою очередь, должен перечислить банку комиссионное вознаграждение с учетом НДС. Банк перечисляет на расчетный счет клиента (поставщика) недоплаченную сумму 15-30%, уменьшенную на размер причитающегося ему вознаграждения с НДС. Таким образом, происходит зачет взаимных требований банка и клиента и при этом клиент не перечисляет отдельным платежным поручением сумму НДС.

Исходя из изложенной ситуации, просим разъяснить, достаточно ли клиенту для подтверждения права на вычет НДС, уплаченного при приобретении услуг факторинга, договора, счета-фактуры, акта оказанных услуг или клиенту необходимо уплачивать НДС при проведении указанной операции отдельным платежным поручением.

Ответ: В связи с вашим письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость при расчетах за услуги, оказываемые вашим банком по договорам финансирования под уступку денежного требования, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает, что согласно пункту 11.3 Регламента Минфина России, утвержденного приказом Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н, обращения организаций и индивидуальных предпринимателей по проведению экспертизы договоров и оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Департаменте не рассматриваются.

Одновременно сообщаем, что с 1 января 2007 г. согласно пункту 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая налогоплательщиками покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщикам на основании платежных поручений на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, то есть при безденежных формах расчетов.

Расчеты между банками и клиентами в порядке, согласно которому оплата услуг банков осуществляется в форме удержания банками своего вознаграждения из денежных средств, перечисляемых клиентам, относятся к расчетам, осуществляемым денежными средствами.

Учитывая изложенное, при проведении между банками и клиентами указанных расчетов вышеназванная норма пункта 4 статьи 168 Кодекса не применяется.

Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФС.В. Разгулин

www.factoringpro.ru

Налогообложение факторинговых операций

Алексей Кузнецов, к.э.н., АМСТ, АССА, старший менеджер "Эрнст энд Янг" Ольга Таубинская, старший консультант "Эрнст энд Янг"

В связи с ростом конкуренции на товарных рынках и рынках услуг многие поставщики вынуждены предоставлять отсрочку или рассрочку платежа своим клиентам, выступая тем самым в качестве кредитора и принимая на себя кредитные, валютные и процентные риски. Это приводит к отвлечению оборотных средств поставщиков, отрицательно влияя на показатели их финансовой отчетности. Начиная с 2002 года данная проблема усугубляется необходимостью (для большинства компаний) признания реализации "по отгрузке" для целей исчисления налога на прибыль. Иными словами, обязанность по уплате налога может возникнуть раньше момента получения денежных средств от покупателя.

Одним из способов высвобождения средств, "замороженных" в дебиторской задолженности, является факторинг.

По договору финансирования под уступку денежного требования (так договор факторинга определен в Гражданском кодексе, далее - "ГК РФ") одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг.

Финансовый агент также может оказывать ряд сопутствующих услуг, как то: покрытие рисков, административное управление дебиторской задолженностью, учет состояния дебиторской задолженности, предоставление отчетов клиенту о состоянии задолженности, контроль своевременности оплаты должниками.

В упрощенном виде механизм осуществления факторинга может быть представлен следующим образом:

Следует отметить, что с налоговой точки зрения существует мало отличий между налогообложением операций факторинга и уступки требования (цессии). Так, статьи 155 и 279 Налогового кодекса (далее - "НК РФ"), содержащие особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно применяются как к факторингу, так и к цессии. Основное отличие связано с тем, что факторинг представляет собой финансовую услугу.

Далее мы рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика и фактора, а также рассмотрим особую форму факторинга - факторинг как обеспечение.

Налоговые последствия факторинга для поставщика

Вначале рассмотрим порядок налогообложения для поставщика. Как указывалось выше, факторинг дает возможность поставщику сократить временной разрыв между получением выручки от клиентов и моментом признания дохода для налоговых целей.

Статья 279 НК РФ позволяет поставщику сразу вычитать убыток от реализации права требования с учетом следующих особенностей:

  • Если договор уступки заключен до наступления предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, сумма убытка не может превышать сумму процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, представляющему собой цену, указанную в договоре факторинга с учетом ограничений, установленных НК РФ для таких процентов (ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1.1 - для рублевого обязательства, 15% - для обязательства, выраженного в иностранной валюте).
  • В случае если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то половина суммы убытка уменьшает налоговую базу на дату уступки права требования, а остальные 50% - по истечении 45 дней с момента уступки права требования.
  • Вышеизложенный порядок вычета убытка делает факторинг интересным инструментом налогового планирования. Так, факторинг может быть использован для более эффективного с налоговой точки зрения структурирования операций по реализации амортизируемых основных средств и/или ценных бумаг (т.к. НК РФ устанавливает ограничения на вычет убытков по таким видам активов).

    Если поставщик использует метод "по оплате" для признания НДС, уступка прав требования по дебиторской задолженности (по облагаемым НДС товарам, работам и услугам) приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. При этом НДС исчисляется исходя из цены реализации товаров, работ или услуг покупателю, а не из суммы, оговоренной в договоре факторинга, которая, как правило, меньше цены реализованных товаров (работ, услуг) на сумму дисконта.

    Таким образом, сама уступка прав требования для поставщика не является оборотом для целей НДС, однако она может ускорить момент признания налогового события по реализации. В маловероятной ситуации, когда уступка прав требования осуществляется с премией, премия подлежит включению в базу по НДС.

    Ниже схематично представлены налоговые последствия для поставщика.

    Схема 1

    Налоговые последствия фактора (финансового агента)

    Теперь рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для фактора. При определении налоговой базы фактор вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Исходя из данной формулировки, существует риск того, что расходы будут вычитаться для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных от реализации права требования. Такая позиция была высказана в ряде писем налоговых органов.

    При реализации фактором услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом, нам кажется необходимым учитывать отдельно такие доходы, как, например, проценты по денежному требованию и курсовую разницу, момент признания дохода по которым может быть ранее вышеназванной даты. Также, существуют особенности признания результата по факторингу при частичном исполнении/переуступке прав требования.

    Согласно статье 155 НК РФ налоговая база по НДС при оказании финансовых услуг фактором определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного фактором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования в случае, если первоначальное требование облагается НДС. При этом, зачет НДС, начисленного на "маржу" фактора, у поставщика будет скорее всего невозможен, так как НДС на вознаграждение фактору не уплачен поставщиком. Поэтому одной из основных задач в структурировании операций факторинга является снижение негативного эффекта в этой связи. Основным направлением для решения данной проблемы является переквалификация дисконта фактора в комиссию за услуги.

    Ниже схематично представлены налоговые последствия для фактора.

    Схема 2

    Факторинг как обеспечение

    Согласно ГК РФ денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Факторинг как обеспечение представляет собой особую форму факторинга. Основное отличие от "обычного" факторинга состоит в том, что существует основное обязательство, например, по кредиту, а уступка права требования фактору является вторичной по отношению к основному обязательству. При этом налоговые последствия для поставщика и фактора будут определяться исходя из правил налогообложения, применяющихся к основному обязательству.

    Краткие выводы

    Факторинг может быть эффективно структурирован с налоговой точки зрения, таким образом, чтобы и поставщик, и фактор выигрывали от его экономических преимуществ. При этом требуется тщательное планирование факторинговой сделки с налоговой точки зрения.

    raexpert.ru

    Налогообложение операций факторинга

    Бабичев Сергей

    начальник отдела факторинга банка «ЦЕРИХ»

    Статьи по теме

    Факторинг становится все более популярным инструментом финансирования для предприятий, испытывающих дефицит оборотных средств. Однако компании, впервые использующие факторинг, могут столкнуться с определенными проблемами при исчислении и уплате налога на прибыль и НДС. Знание наиболее важных аспектов налогообложения факторинговых операций позволит избежать подобных проблем.

    Заключая договор факторинга, предприятие за вознаграждение уступает право требования долга к своему дебитору. Отношения сторон сделки при заключении договора факторинга регулируются главой 43 ГК РФ (ст. 824-833). Причем компания может уступить как существующий долг (срок платежа по договору купли-продажи между предприятием и контрагентом уже наступил), так и будущий. Будущий долг предполагает, что договор купли-продажи уже заключен, но право на получение денежных средств с контрагента еще не наступило (п. 2 ст. 826 ГК РФ).

    Личный опытНиколай Фрейтак, старший консультант консультационной компании AGA Management (Москва) На практике бывают ситуации, когда предприятию необходимо привлечь финансирование еще до заключения договора купли-продажи (крупные проекты). Хотя ст. 826 ГК РФ прямо не говорит о заключении договора факторинга в отношении несуществующего права требования, у предприятия есть такая возможность, что подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Московского округа от 23.09.04 № КГ-А40/8243-04). Учитывая, что российское право не является прецедентным, фактору и клиенту необходимо принять все меры для устранения всевозможных споров. Чтобы обезопасить себя, нужно грамотно сформулировать условия договора, которые должны максимально соответствовать действующим положениям российского законодательства. Например, предприятие может заключить рамочное соглашение, по которому обязуется уступать право требования по договорам поставки, как только они будут заключены. Уступка будет производиться путем подписания дополнительного соглашения. При таких условиях рамочный договор не будет являться факторинговым соглашением, что устранит возможные гражданско-правовые риски. Обязанность по уплате НДС у клиента не возникнет до наступления срока платежа по договору поставки товаров (работ, услуг), поскольку именно в этот момент право требования переходит к компании-фактору.

    Остановимся подробнее на особенностях налогообложения факторинговых операций.

    Расчет и порядок уплаты НДС

    В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке права требования по договору продажи налоговая база для исчисления НДС определяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) предприятию-должнику (ст. 154 НК РФ) независимо от сумм, поступивших от компании-фактора.

    Если предприятие уступит компании-фактору дебиторскую задолженность за сумму, превышающую размер выручки, предусмотренный договором поставки, то такая разница будет облагаться НДС2. Подобная ситуация может возникнуть в том случае, если исполнение платежа по договору купли-продажи контрагентом существенно просрочено и начислены штрафные санкции. Иными словами, компания-фактор, приобретая право требования на такую дебиторскую задолженность, рассчитывает получить от должника сумму, превышающую стоимость отгруженных товаров. Надо отметить, что на практике подобные случаи встречаются крайне редко. Таким образом, при использовании факторинга налоговая база для исчисления НДС не отличается от той, которая была бы определена при реализации товаров (работ, услуг) контрагенту.

    Основная сложность, с которой сталкиваются компании на практике, - определение даты, на которую должен быть рассчитан НДС. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики. Если налогоплательщик утвердил в учетной политике, что налоговая база по НДС определяется по отгрузке (метод начисления), то в этом случае дата уступки права требования (операция факторинга) никак не влияет на порядок определения НДС.

    Налоговая база по НДС может также определяться по мере поступления денежных средств, то есть НДС будет начислен компанией на день оплаты отгруженных товаров («кассовый» метод). При этом оплатой товаров также признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу (подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ), то есть операция факторинга. В этом случае дата начисления НДС будет зависеть от того, какое из требований уступает предприятие - существующее или будущее. При уступке существующего требования НДС необходимо начислить в момент заключения договора с компанией-фактором (п. 1 ст. 826 ГК РФ)3. Если же по договору факторинга уступается будущее требование, то моментом оплаты будет считаться дата, когда наступит срок платежа по договору поставки (п. 2 ст. 826 ГК РФ). Таким образом, до окончания отсрочки платежа у компании не возникает обязанности увеличивать налоговую базу по НДС. Но данное положение действует только при условии, что покупатель не расплатится до окончания периода отсрочки. В противном случае НДС необходимо начислить на сумму досрочно поступившего от покупателя платежа за реализованный товар.

    Личный опытАндрей Кривенко, финансовый директор ГК «АГАМА» (Москва) Для предприятий, использующих кассовый метод в случае уступки прав будущего требования, НДС необходимо начислить в момент истечения срока платежа по договору поставки товаров, а не в момент уступки права требования или поступления оплаты от дебитора. Такой порядок начисления НДС позволяет преждевременно не отвлекать средства из оборота компании. При этом вполне вероятно, что налоговые органы будут отстаивать противоположную позицию.

    Однако мнение налоговых органов об определении момента начисления НДС при уступке будущего права требования отличается от точки зрения автора. Налоговые органы считают, что денежные средства, полученные от компании-фактора, предприятие должно включить в налоговую базу по НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумму полученных авансов. Надо сказать, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 07.04.03 № А43-9374/02-11-419 пришел к выводу о том, что денежные средства, поступившие по договору факторинга в счет будущей поставки товара, являются предоплатой, а соответственно подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Другие суды исключили такую «предоплату» из налоговой базы по НДС4 на том основании, что ст. 162 НК РФ не предусматривает увеличения налоговой базы на суммы, полученные в счет передачи имущественного права, то есть права требования долга.

    Поскольку судебная практика противоречива, то налогоплательщик должен принять самостоятельное решение - начислять ли НДС с денежных средств, полученных от компании-фактора под уступку будущего денежного требования. При этом необходимо учитывать, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

    Личный опытОльга Черныш, заместитель финансового директора компании «Лаверна» (Санкт-Петербург) Для того чтобы избежать конфликта с налоговыми органами, мы рассматриваем поступившие денежные средства от компании-фактора как авансы полученные. Очевидно, что такие платежи облагаются НДС.

    Налогообложение расходов по оплате комиссии

    По договору факторинга предприятие несет дополнительные расходы по оплате комиссии компании-фактора. В зависимости от того, какие услуги оказываются предприятию по этому договору, комиссия для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль может быть поделена на две части: за финансирование и за оказание иных финансовых услуг.

    Комиссия за финансирование. Если срок оплаты по договору, право требования по которому передается компании-фактору, еще не наступил5, то налоговая база по налогу на прибыль может быть уменьшена в пределах норматива (ст. 269 НК РФ):

    • ставки рефинансирования ЦБ РФ6, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;
    • 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

    В связи с указанными ограничениями клиент может уменьшить налогооблагаемую базу только на часть произведенных расходов, так как комиссия за факторинговое обслуживание, как правило, больше норматива.

    Если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то 50% суммы комиссии может быть отнесено на уменьшение налоговой базы на дату уступки права требования, а остальные 50% - по истечении 45 дней с момента уступки права требования.

    Личный опытФинансовый директор, пожелавший остаться неизвестным При выездной проверке нашего предприятия налоговый инспектор, просмотрев счета-фактуры и акты банка по комиссии за финансирование по договору факторинга, подтвердил правильность отнесения на расходы всей суммы комиссии независимо от величины ставки рефинансирования.

    Комиссия за оказание иных финансовых услуг. Как правило, это плата за управление дебиторской задолженностью в рамках факторингового обслуживания, которое предполагает проверку платежной дисциплины и деловой репутации контрагентов, ежедневный мониторинг состояния дебиторской задолженности и страхование кредитных рисков. Комиссия за оказание иных финансовых услуг компанией-фактором в полном объеме включается в состав внереализационных расходов, если подобные услуги экономически оправданны и непосредственно не связаны с производством (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

    В заключение хотелось бы отметить, что осуществление операций факторинга подлежит обязательному лицензированию, а сделка с юридическим лицом, не имеющим лицензии, может быть признана недействительной. По недействительным договорам налоговые органы не признают понесенных расходов и начислят штраф и пени. Суды, руководствуясь правовой позицией ВАС РФ (см. постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.98 № 955/98), признавали сделки, совершенные без лицензии, ничтожными7 (ст. 168 ГК РФ).

    Однако ФАС Московского округа в постановлении от 04.02.02 по делу № КГ-А41/96-02 разъяснил, что сделка, осуществленная без лицензии, является не ничтожной, а оспоримой. Поскольку инспекция в отношении данного вида деятельности не лицензирующий орган, то она не имеет права на обращение в суд (ст. 173 ГК РФ). Другая позиция судов8 по этому вопросу заключается в том, что российское законодательство не возлагает на участников гражданского оборота обязанности проверки наличия у контрагента лицензии. Это означает, что утверждения налоговых органов не основаны на нормах законодательства РФ.

    Поскольку суды придерживаются столь разных мнений, можно порекомендовать, привлекая финансирование под уступку денежного требования, внимательно отнестись к выбору компании-фактора и проверить наличие лицензии.

    1 Договор может быть заключен с банком, иной кредитной или коммерческой организацией. При этом в соответствии со ст. 825 ГК РФ коммерческие организации должны иметь лицензию на осуществление такого вида деятельности.

    2 Необходимость облагать НДС разницу между стоимостью отгруженных дебитору товаров и суммой, полученной от компании-фактора, следует из положения подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Согласно этой статье база по НДС включает и те суммы, которые получены за реализованные товары, работы и услуги в счет увеличения доходов либо иначе связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

    3 По мнению налоговых органов, для компаний, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по «оплате», датой начисления НДС является момент вступления в силу договора (см. Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447). Такой же вывод сделан в письме МНС России от 22.07.03 № ВГ-6-03/807. - Примеч. редакции.

    4 Постановления ФАС Уральского округа от 23.10.03 № Ф09-3556/03-АК и ФАС Московского округа от 05.04.05 № КА-А40/2317-05. - Примеч. редакции.

    5 Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком права требования долга компании-фактору до наступления срока оплаты, предусмотренного договором о реализации товаров, работ либо услуг, сумма убытка (убыток возникает в результате поступления от банка меньшей суммы, чем компании должен дебитор) не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ.

    6 Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 13% годовых. - Примеч. редакции.

    7 Постановления ФАС Уральского округа от 01.09.98 № Ф09-714/98-ГК и ФАС Северо-Кавказского округа от 05.07.99 № Ф08-1208/99. - Примеч. редакции.

    8 См. постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2000 № А56-26106/99, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.03 № Ф04/1507-376/А46-2003, ФАС Уральского округа от 16.07.01 № Ф09-1531/2001-АК и от 22.04.03 № Ф09-1096/03-АК, ФАС Московского округа от 22.04.03 № КА-А41/1671-03. - Примеч. редакции.

    Методические рекомендации по управлению финансами компании

    fd.ru


    Смотрите также